一、有形动产概念、征税范围和税率

    有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租 人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动 产残值销售给承租人，均属于融资租赁。

    按照业务性质划分为：①有形动产融资性售后回租服务②除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务。实务工作中，为了便于区分将前者称为“回租”，后者“称为”直租“，目前税法没有对委托租赁、转租赁做出明确规定，可以统一设置在“直租”框架中考虑。

    融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。

    按照批准层级划分为：①经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人②商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事 融资租赁业务的试点纳税人。事实上，商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的其实是指一部分外商投资融资租赁公司，属于我国行政审批制度 改革的成果，并不能理解为是对这部分外商投资租赁公司降低门槛，其审核标准仍应是统一的。

    提供有形动产租赁服务，税率为17%。实务中对于 “两率制”的呼吁仍频繁出现于报端或者其他媒体。对于直租，其相对于传统的销售增加了“融资性”，但不能因此打破“租赁”和“销售”之间的税率平衡，否则 操作会更加复杂。对于回租，如果能干脆利落的坚持本金不计税，融资租赁公司也是可以接受的。

二、销售额扣除（差额征税）

1. 基本规定

有形动产融资性售后回租服务

    以 收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售 额。中翰税务合伙人王骏:这一规定实质上对于回租业务采取按照利差来征税，保证了回租业务税基的在口径，若将其落实，尽管仍坚持17%的相对“高大上”的 税率，肯定有利于降低回租业务出租人的税负。

    试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发 票，可以开具普通发票。从上述销售额规定，回租业务中回租本金并未纳入税基，或者说，本金并未缴纳增值税，因此不能开具具有下游抵扣功能的专票，而仅能根 据需要开具普票。如果通过防伪税控系统开具发票，建议注明为有形动产融资租赁服务费（本金）。

    除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务

    以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。中翰税务 合伙人王骏：对于一般直租业务，在差额征税中，删除了关税、进口消费税等差额项目，但又将车辆购置税纳入差额项目。发行债券的利息也被纳入差额。对于借款 利息和发行债券利息实务中尚很难获得发票，利息结算单是否被认可还需要看各省级国税局的态度。此前在营改增37号文期间，我们进看到山东省国税局光明正大 地表示认可利息结算单。对于这种务实，我们表示钦佩和尊重）

2、适用主体

    适用主体包括：①经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人；②商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的，且注册资本达到1.7亿元的，从事融资租赁业务的试点纳税人。

3、扣除凭证

    试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

上述凭证是指：

（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

（4） 融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。中翰税务合伙人王骏：这一规定略显唐突，如果出租人要想实现回 租业务不对本金纳入（将本金作为差额征税的扣除项目），其前提是承租方向出租人开具发票。这里说的很清楚，不能向融资租赁诸位大佬那样将此处的发票理解为 出租人自己向承租人开具的发票，从来就没有自己开具发票给自己作为差额征税扣除凭证的道理。但是，立法者可能也没有考虑清楚，承租人未必会给出租人开具本 金发票。一是因为国税总局2010年13号公告生死未卜，如果依据13号公告，承租人不征收增值税，承租人不敢开发票！二是因为，承租人一旦开具发票，就 很难规避这一块的税款，在以票控税的情况下，开具发票但不纳税其实也很困难，至少需要白纸黑字写出来，让纳税人放心。三是对于教育、医疗这样的非盈利机构 连开具本金发票的资格都很少有，想开也可能巧妇难为无米之炊。本条规定的落实是106号文的实施障碍。

    令我们感到欣慰的是，还是在山东省国税局，税务干部对于营改增潜心研究，知道纳税人关注什么。对于山东的开票规则，我们会在后面单独叙述。

（5）扣除政府性基金或者行政事业性收费，以省级以上财政部门印制的财政票据为合法有效凭证。

（6）国家税务总局规定的其他凭证。

4、执行时间

    本规定的执行时间：①经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，自2013年8月1日起执行；②商务部授权的省级商务主管部门和 国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起执行；2014年1 月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起执行。中翰税务合伙人王骏：这一规定非常不合理，2013年12月12日发布文件，2014年 1月1日就要求企业达标，否则利益受损。因此需要进行调整，果然2013年12月30日发布的121号文件就以最快的速度进行了调整。

    121 号文第三条第（二）项规定，经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准从事融资租赁业务的试点纳税人，2014年3月31日前注册资本达到 1.7亿元的，自本地区试点实施之日起，其开展的融资租赁业务按照财税〔2013〕106号文件和本通知第三条第（一）项规定执行；2014年4月1日后 注册资本达到1.7亿元的，从达到标准的次月起，其开展的融资租赁业务按照财税〔2013〕106号文件和本通知第三条第（一）项规定执行。

三、即征即退与出口免税

1、超三即退

    对增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

    所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

中 翰税务合伙人王骏：计算超三返还的公式没有发生变化，依然强调分母为全部价款和价外费用。请注意分母不是销售额差额的概念，还是销售额全额的概念。融资租 赁公司可以考虑，直租业务和回租业务通过不同地区设立的分公司或者单独的子公司来分开运作，以避免相互之间的税负抵消，来争取获得退税的机会。

    上述超三即退的适用主体同本文“销售额扣除”的适用主体。

    开始执行时间：同本文第三条“销售额扣除”的执行时间。

2、试点前发生的业务

    试点纳税人在本地区试点实施之日前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。

3、出口免税

    境内的单位和个人提供的标的物在境外使用的有形动产租赁服务免征增值税。

四、营改增回租业务主要变化

37 号文：经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方 承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。

37号文：经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

（一）明确融资性售后回租服务销售额扣除项目和开票方式

106号文明确了融资性售后回租服务销售额扣除项目中包括向承租方收取的有形动产价款本金。

    按照《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，融资性售后回租业务中承 租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。因此，出租方向承租方购入资产环节不能取得相应的增值税专用发票作进项抵扣， 这部分本金可在销售额中扣除。

    同时，承租方在购买资产时，按规定作进项抵扣；向出租方出售资产时，不缴纳增值税。因此，出租方向承租方收取 的本金部分，不得开具增值税专用发票，以免承租方重复抵扣。承租方向出租方出售资产时开具发票，作为出租方销售额扣除的合法有效凭证。中翰税务合伙人王 骏：承租方如果向出租人开具发票，正常情况下需要纳税，但一旦纳税与13号公告就会出现冲突，甚至来说，开具发票就与13号公告存在冲突。因此需要立法者 明确，此处的承租人开具发票，仅仅是作为差额征税“扣额”的依据，而不能对其征税。当然这不是一件容易的事情。在融资租赁和煤电油运这两大微信群中，都有 网友亲自咨询过1076号文执笔人，其传言106号文执笔人的意思就是开具发票但不纳税，但在没有白纸黑字的文件的情况下，这可能是一厢情愿。山东省国税 局理解了执法者的内涵，发布工作指引允许承租人不就该部分开票金额纳税。

（二）调整除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务的销售额扣除项目

    与 37号文相比，除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务销售额扣除项目中，增加“发行债券利息”和“车辆购置税”，增加的扣除项目属于不能通过扣税方 式解决的成本；删除“关税”和“进口环节消费税”，“关税”和“进口环节消费税”包含在计算进口环节增值税的基础里，进口增值税可按规定进项抵扣，删除可 避免重复抵扣或扣除。

五、融资租赁企业过渡期政策适用

121号文：

（一）经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，在财税〔2013〕106号文件发布前，已签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期日之前，可以选择按照财税〔2013〕106号文件有关规定或者以下规定确定销售额：

试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。

（二） 经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准从事融资租赁业务的试点纳税人，2014年3月31日前注册资本达到1.7亿元的，自本地区试点 实施之日起，其开展的融资租赁业务按照财税〔2013〕106号文件和本通知第三条第（一）项规定执行；2014年4月1日后注册资本达到1.7亿元的， 从达到标准的次月起，其开展的融资租赁业务按照财税〔2013〕106号文件和本通知第三条第（一）项规定执行。

中翰税务合伙人王骏：对于 当地营改增试点以后，106号文发布之前适用营改增的老回租合同，可能根据主管税务局的明示或者暗示，融资租赁公司作为出租人已经选择了按照包含本金的金 额开具发票并计税，而且可能下家还进行了增值税抵扣，106号文允许相关纳税人继续采取按照不扣除本金的方式进行差额征税。

六、山东局明确承租人可以开票不征税

营业税改征增值税政策指引（十一）

融资性售后回租

（一）根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2013〕106号附件2），试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

试点纳税人中的一般纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，应使用防伪税控系统开具增值税普通发票，试点小规模纳税人开具普通发票。

（二）融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金，以承租方开具的发票为合法有效凭证。

1.增值税一般纳税人接受融资性售后回租服务，应使用防伪税控系统开具增值税普通发票。

2.增值税小规模纳税人开具普通发票。

3.非增值税纳税人按规定开具发票。

中翰税务合伙人王骏：承租人如果是医院、学校等等特殊机构，可以考虑依据此指引请税务机关代为开具发票并尽量争取随票不附征增值税。

（三） 根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），融资性售后回租业务中承租 方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税。因此，融资性售后回租服务中承租方是增值税纳税人的，其向提供方开具的增值税普通发票 （或普通发票）上注明的销售额，不作为纳税人销售额申报。

中翰税务合伙人王骏：我们需要不吝笔墨对山东省国税局致以敬意，你们的务实是对党 中央群众路线最好的贯彻和实践。当然山东局并未明确承租人开具本金发票是一次性开具还是分期开具，我们建议一次性开具，因为承租人收取本金是一次性的。出 租人取得的承租人开具的本金发票，对应的资金就出租人而言是在租金环节分期收回，因此这种差额扣除采用分期的方式来抵减是合理的。